부당행위계산의 부인과 특수관계인

부당행위계산의 부인은 거래를 무효로 만드는 제도가 아니다.사법상 계약과 대금은 당사자가 정한 대로 두고, 세무계산에서만 시가를 기준으로 소득금액을 다시 계산한다.이 글을 읽고 나면 하나의 거래를 놓고 부인 여부, 익금에 산입할 금액의 자리, 그 금액의 소득처분 방향을 순서대로 판정할 수 있어야 한다.

법인세법 제52조는 관할 세무서장 등이 특수관계인과의 거래로 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그 행위나 계산과 ‘관계없이’ 각 사업연도의 소득금액을 계산한다고 정한다.‘관계없이’ 라는 말이 이 제도의 전부다.등기·대금·소유권은 건드리지 않고 과세표준 계산만 바꾼다.국세기본법 제14조의 실질과세를 법인세 소득금액 계산에 맞춰 구체화한 개별 규정이므로, 문제에서는 일반 원칙이 아니라 제52조 요건에 맞는지를 먼저 본다.

그다음 셋을 갈라 둔다.부인은 소득금액 계산의 문제고, 소득처분은 그 금액이 누구에게 갔는지의 문제며, 원천징수는 처분에 따라오는 납부 의무다.세 칸을 한 칸으로 합치면 답이 흐려진다.

거래 하나를 다음 순서로 판정한다.

1. 거래 상대방이 특수관계인인지 본다. 아니면 여기서 끝이다.
2. 시행령이 정한 부당행위계산 유형 중 어디에 해당하는지 찾는다.
3. 그 유형이 시가와 거래가액의 차액 기준을 요구하는 유형인지 확인하고, 요구한다면 기준 충족 여부를 본다.
4. 시가를 확정한다. 확정 순서 자체가 별도의 판정이다.
5. 시가와 거래가액의 차이를 익금산입 또는 손금불산입으로 소득금액에 반영한다.
6. 반영한 금액이 사외로 나갔는지 보고, 나갔다면 귀속자에 따라 소득처분 방향을 정한다.

요건은 세 겹이다.첫째 특수관계인과의 거래여야 한다.국세기본법 제2조제20호는 친족관계·경제적 연관관계·경영지배 관계를 들고 범위를 대통령령에 위임하며, 법인세법 제2조제12호는 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계로 정의한다.둘 다 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

둘째 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되어야 한다.제52조 제4항이 유형을 대통령령에 위임했으므로 ‘부당함’을 감으로 판단하지 않고 시행령 유형표에서 찾는다.셋째 유형에 따라서는 시가와 거래가액의 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상이어야 한다.기준 금액과 비율은 적용연도에 따라 달라지므로 시행령 원문에서 확인한다.유형은 크게 세 갈래로 묶어 두면 답안에서 방향을 잃지 않는다.

• 자산거래: 시가보다 높은 가액으로 매입하거나, 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우.
• 금전·용역: 무상이거나 시가보다 낮은 이율·요율·임대료로 빌려주거나 제공한 경우, 반대로 높은 이율로 빌린 경우.
• 자본거래: 불공정한 비율의 증자·감자·합병·분할 등으로 특수관계인인 다른 주주에게 이익을 분여한 경우.

핵심은 어느 쪽 법인에게 무엇이 부인되는가다.고가매입은 사는 쪽 법인이 대상이고 초과 지급액이 취득가액에서 빠지거나 손금에서 제외된다.저가양도는 파는 쪽, 저리 대여는 빌려준 쪽 법인이 대상이고 시가와의 차액이 익금에 산입된다.자본거래는 손해 본 주주 법인이 아니라 이익을 분여한 주주 법인 쪽에서 분여액을 익금에 산입한다.

시가는 제52조 제2항이 정의한다.건전한 사회 통념과 상거래 관행, 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용될 가격이 시가이고 요율·이자율·임대료·교환비율을 포함한다.유사한 상황의 계속적 거래가격이나 제3자 간 일반 거래가격이 먼저고, 불분명하면 감정평가액과 상증세법 준용액을 차례로 본다.금전 대여·차용에는 이자율 특칙이 있다.

아래는 계산서 옆에 따로 표시해 둔다.

• 차액 기준은 시행령이 지정한 유형에만 붙는다. 자본거래 유형에 기준 금액을 끌어다 붙이면 틀린다.
• 주권상장법인이 발행한 주식을 거래한 경우에는 차액 기준 조항의 적용이 배제된다는 별도 규정이 있다.
• 특수관계 여부는 행위 당시를 기준으로 판정하고, 특수관계인이 아닌 자를 통해 우회한 거래도 포함된다.
• 부인은 소득금액 계산만 바꾼다. 상대방에게 지급한 대금을 되돌려 받으라는 효과는 없다.
• 상대방이 개인이면 소득세법 제41조(부당행위계산)나 증여 과세가 따로 문제 될 수 있다. 법인 쪽 부인과 상대방 쪽

과세는 별개의 판단이다.

• 유보와 사외유출 중 무엇으로 처분할지는 자동으로 정해지지 않는다. 금액이 실제로 밖으로 나갔는지를 먼저 본다.

가상의 사례다.실제 세율이나 실제 시가를 적용한 결론이 아니라 칸을 채우는 연습이다.내국법인 A가 특수관계인인 임원 B에게 토지를 양도했고, 문제에서 장부가액 60, 시가 100, 실제 거래가액 70이 주어졌다고 하자.

① 부인 여부   특수관계 O → 저가양도 유형 O → 차액(100−70)이 대통령령 기준 이상인지 확인
② 익금산입     시가 100 − 거래가액 70 = 30  ← 익금산입, 사외유출
③ 소득처분     귀속자 = 임원 B → 상여 → 근로소득 원천징수로 연결

회계상 처분이익 10에 30을 더해 시가 기준 처분이익 40에 맞추는 것이다.양도 자체는 유효하고 A가 받은 돈은 여전히 70이다.귀속자가 주주였다면 배당, 법인이나 사업자였다면 기타사외유출로 방향이 달라지고 원천징수도 함께 바뀐다.

법인세법 제52조(부당행위계산의 부인)가 본체다.제1항이 요건과 효과, 제2항이 시가의 정의, 제3항이 특수관계인과 거래한 명세서 제출의무, 제4항이 시행령 위임이다.시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등)·제89조(시가의 범위 등)가 받는다.

효과 쪽은 법인세법 제67조(소득처분)로 이어진다.제67조는 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있을 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액을 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다고 정한다.사외유출액은 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 갈리고 귀속이 불분명하면 대표자에게 귀속된 것으로 본다.배당·상여·기타소득이면 소득세법 제127조(원천징수의무)의 원천징수가 뒤따르고 지급시기 의제 특례가 함께 문제 된다.

특수관계인의 범위는 국세기본법 제2조제20호와 법인세법 제2조제12호가, 배경 원칙은 국세기본법 제14조(실질과세)가 정한다.국외 상대방이면 국제조세조정에 관한 법률의 정상가격 규정이 먼저일 수 있다.구체 수치와 세부 유형은 시행령·시행규칙과 적용연도 부칙을 함께 본다.

익금 판정의 기본 순서는 익금과 익금불산입을 판단하는 순서에서 익힌다.부인으로 늘어난 금액을 어느 칸에 적고 어떻게 처분하는지는 세무조정과 소득처분의 첫 지도와 이어 읽는다.자본거래 유형은 합병·분할과 조직재편의 과세특례와 겹치므로 어느 규정이 먼저인지 표시해 둔다.국외 특수관계인이 끼면 국제거래·국외특수관계인·정상가격의 첫 지도로 넘어간다.

빈 종이에 다음 뼈대를 먼저 적는다.

① 특수관계인인가        (국기법 제2조제20호 / 법인세법 제2조제12호)
② 시행령 유형에 해당하나  (자산 / 금전·용역 / 자본거래)
③ 차액 기준을 요구하나    (요구하는 유형에만, 기준은 시행령 확인)
④ 시가는 얼마인가        (유사거래 → 감정 → 상증세법 준용 / 대여는 이자율 특칙)
⑤ 어느 법인에 얼마를     (익금산입 또는 손금불산입)
⑥ 어디로 나갔는가        (유보 / 배당 · 상여 · 기타소득 · 기타사외유출 → 원천징수)

통과 기준은 유형을 외우는 것이 아니라, 주어진 거래에서 부인 대상 법인을 지목하고 그 법인의 익금산입액과 소득처분 방향을 한 줄씩 설명하는 것이다.차액 기준과 이자율 특칙은 적용연도에 따라 달라지므로 기준일과 함께 확인한다.