세법의 해석·적용 원칙과 실질과세

국세기본법 제2장의 표제는 「국세 부과와 세법 적용」이고, 그 안이 다시 제1절 「국세 부과의 원칙」과 제2절 「세법 적용의 원칙」으로 갈린다.이 글을 읽고 나면 사례를 보고 어느 원칙이 어느 단계에서 쓰이는지, 그 다툼이 사실인정 다툼인지 법령해석 다툼인지 절차 다툼인지를 지목할 수 있어야 한다.

부과의 원칙은 과세관청이 세액을 만들어 낼 때 지켜야 할 규칙으로, 제14조 실질과세, 제15조 신의·성실, 제16조 근거과세, 제17조 조세감면의 사후관리가 여기 들어간다.적용의 원칙은 이미 있는 세법을 읽고 쓰는 규칙으로, 제18조 세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지, 제19조 세무공무원의 재량의 한계, 제20조 기업회계의 존중이 여기 들어간다.

실질과세는 하나가 아니라 세 문장이다.제1항은 귀속에 관한 실질로, 명의뿐인 자 대신 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 삼는다.제2항은 거래내용에 관한 실질로, 과세표준 계산 규정을 명칭·형식이 아니라 실질 내용에 따라 적용한다.제3항은 재구성이다.제3자를 통한 간접적 방법이나 둘 이상의 행위·거래를 거쳐 세법의 혜택을 부당하게 받으려 한 것으로 인정되면 직접 거래하거나 연속된 하나의 행위를 한 것으로 보아 세법을 적용한다.이와 달리 부당행위계산의 부인은 개별 세법이 요건과 효과를 따로 정해 둔 명문 규정이다.둘을 같은 칸에 놓으면 근거 조문을 잘못 적는다.

사례를 만나면 다음 순서로 칸을 채운다.

1. 다투는 것이 무엇인지 먼저 적는다. 사실인정·법령해석·절차 중 하나로 이름을 붙인다.
2. 사실인정 다툼이면 제14조를 꺼내되 귀속(제1항)·거래내용(제2항)·재구성(제3항) 중 어느 항인지까지 특정한다.
3. 법령해석 다툼이면 제18조 제1항이다. 과세의 형평, 해당 조항의 합목적성, 납세자 재산권의 부당침해 금지가 기준이다.
4. 시간이 얽혀 있으면 제18조 제2항·제3항을 본다. 새 법률의 소급인지, 해석이나 관행의 소급인지 갈래를 나눈다.
5. 처분의 근거와 방법이 문제면 제16조를 본다. 장부와 증거서류로 결정했는지, 결정서에 근거를 적었는지를 확인한다.
6. 상대방의 언동을 문제 삼는다면 제15조를 마지막에 검토한다. 다른 무기가 있으면 그것이 먼저다.

제14조 제1항의 요건은 귀속이 명의뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 것이고, 효과는 그 사실상 귀속자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것이다.요건 쪽 무게가 전부 사실인정에 실린다.증거로 다투는 국면이다.

제14조 제3항의 요건에는 "부당하게"라는 평가가 들어간다.우회·다단계라는 형식만으로는 부족하고 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되어야 한다.이 조항을 그 자체로 일반적 조세회피 부인 규정으로 볼 수 있는지, 개별 부인 규정이 따로 있을 때 어디까지 겹쳐 쓸 수 있는지는 실무와 판례에서 견해가 갈린다.단정하지 말고 사안의 사실로 논증한다.

제15조는 납세자와 세무공무원 양쪽에 같은 문장으로 걸린다.과세관청 쪽에 주장할 때는 신뢰의 대상이 된 공적 견해 표명, 납세자의 무귀책, 그 견해를 믿고 한 행위, 그에 반하는 처분으로 인한 불이익을 사실로 채운다.인정되는 폭은 넓지 않다.

제16조 제1항은 장부를 갖춘 경우 과세표준의 조사·결정을 그 장부와 관계 증거자료에 의하도록 하고, 제2항은 기록이 사실과 다르거나 누락된 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실로 결정하게 한다.제3항은 그 조사 사실과 결정 근거를 결정서에 적도록 하고, 제4항은 요구가 있으면 열람·복사하게 하며, 제5항은 그 요구를 구술로 하게 한다.근거과세가 실체이자 절차인 이유다.

추계는 국세기본법 제16조가 직접 정하는 제도가 아니다.장부·증거서류가 없거나 신빙성이 없는 경우의 추계결정은 소득세법 제80조(결정과 경정), 법인세법 제66조(결정 및 경정)처럼 개별 세법이 요건을 따로 두고 있다.즉 추계는 근거과세의 예외가 아니라, 근거과세가 작동할 수 없을 때 개별 세법이 허용한 보충 수단으로 위치를 잡는다.

다음은 자주 틀리는 자리다.

• 제18조 제2항의 소급과세 금지는 납세의무가 성립한 뒤의 새로운 세법을 향한다. 성립 전이라면 이 조항으로는 막지 못한다.
• 제18조 제3항은 조문이 아니라 해석·관행을 향한다. "일반적으로 납세자에게 받아들여진 후"라는 요건이 붙어 있다.
• 제18조 제5항은 세법 외의 법률이라도 국세의 부과·징수·감면이나 그 절차를 정한 조항이면 제1항부터 제3항까지를

적용할 때 세법으로 본다.근거 법률의 이름만 보고 원칙 적용을 배제하지 않는다.

• 제17조는 감면 요건이 아니라 감면 후를 다룬다. 감면세액 상당 자금·자산의 운용 범위를 벗어나면 취소·징수될 수 있다.
• 제20조 기업회계의 존중에는 "세법에 특별한 규정이 있는 것"을 빼는 단서가 붙는다. 세무조정이 존재하는 이유다.
• 제19조는 재량 자체를 금지하지 않는다. 과세의 형평과 해당 세법의 목적에 비추어 적당한 한계를 지키라는 규정이다.

가상의 사례다.실제 사건이 아니고 숫자도 설명을 위해 만든 것이다.개인 갑이 회사 A의 주식을 을 명의로 취득해 배당 100을 받았고, 같은 해 갑은 B사에 자산을 넘기면서 C사를 한 단계 끼워 두 번의 매매로 나누었다고 하자.

쟁점 1  배당 100의 귀속 — 사실인정
  원칙      = 국세기본법 제14조 제1항 (귀속의 실질)
  채울 사실 = 취득자금 출처 / 의결권·처분권 행사자 / 배당금 실제 수령자
  효과      = 사실상 귀속자를 납세의무자로 보아 세법 적용

쟁점 2  C사를 거친 2단계 거래 — 사실인정 + 부당성 평가
  원칙      = 국세기본법 제14조 제3항 (재구성)
  채울 사실 = C사의 사업 실체 / 단계를 나눈 사업상 이유 / 얻어진 세법상 혜택
  효과      = 직접 거래 또는 연속된 하나의 거래로 보아 세법 적용

100에 세율을 곱해 결론을 내는 것이 목적이 아니다.쟁점 1은 누구의 소득인지를, 쟁점 2는 어떤 거래로 볼 것인지를 다툰다는 점, 그리고 쟁점 2에만 "부당하게"라는 평가가 얹힌다는 점을 칸으로 분리하는 것이 목적이다.

국세기본법 제14조(실질과세)는 귀속·거래내용·재구성의 세 항으로 이루어져 있다.제15조(신의ㆍ성실)는 납세자와 세무공무원 양쪽을 한 문장으로 묶는다.제16조(근거과세)는 장부·증거자료에 따른 조사·결정, 부분 조사결정, 결정서 기재와 열람·복사를 정하고, 제17조(조세감면의 사후관리)는 감면세액 상당 자금·자산의 운용 범위와 감면 취소·징수를 정한다.

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지)는 제1항에서 과세의 형평과 합목적성에 비춘 재산권 부당침해 금지를, 제2항에서 납세의무 성립 후 새로운 세법에 의한 소급과세 금지를, 제3항에서 일반적으로 받아들여진 해석·관행의 소급 부인 금지를 정한다.제19조(세무공무원의 재량의 한계)와 제20조(기업회계의 존중)가 같은 절에 이어진다.조문과 항을 함께 적는다.

과세요건이라는 칸을 먼저 세운 뒤 이 원칙들을 얹는 것이 순서다.출발점은 조세의 개념·분류와 과세요건이고, 원칙이 실제 절차의 어디에 걸리는지는 국세기본법 — 시간·절차·권리의 공통 지도와 세무조사와 납세자 보호에서 확인한다.실질과세와 구별할 개별 명문 규정은 부당행위계산의 부인과 특수관계인에 있다.

빈 종이에 다음 표를 먼저 그린다.

제1절 국세 부과의 원칙   제14 실질과세(①귀속 ②거래내용 ③재구성)
                        제15 신의·성실(납세자·세무공무원 양방향)
                        제16 근거과세(장부·증거서류 → 부분 조사결정 → 결정서 기재 → 열람)
                        제17 조세감면의 사후관리(운용범위 → 취소·징수)
제2절 세법 적용의 원칙   제18 해석기준·소급과세 금지(①재산권 ②새 법률 ③해석·관행)
                        제19 재량의 한계
                        제20 기업회계의 존중(단, 세법에 특별한 규정 제외)

통과 기준은 조문을 외우는 것이 아니다.임의의 사례에서 다툼의 성질을 사실인정·법령해석·절차 중 하나로 이름 붙이고, 맞는 조문과 항을 지목하고, 그 요건을 채울 사실을 말할 수 있으면 된다.실질과세의 적용 한계처럼 견해가 갈리는 지점은 갈린다는 사실까지 적는 것이 정확한 답이다.