책임회계·성과평가와 대체가격

책임회계는 조직을 여러 책임중심점으로 나누고, 각 중심점의 관리자를 그가 통제할 수 있는 항목으로만 평가하는 체계다.성과지표를 고르는 문제는 사실상 "이 관리자가 무엇까지 통제하는가"를 묻는 문제다.

이 글을 읽고 나면 문제에 제시된 사업부가 어떤 책임중심점인지 판정하고, 그에 맞는 지표를 골라 ROI·RI·EVA를 각각 계산할 수 있어야 한다.사내 대체 문제에서는 최소·최대 대체가격을 구해 범위가 존재하는지까지 답할 수 있어야 한다.

책임회계의 전제는 통제가능성이다.관리자는 자신이 의사결정으로 바꿀 수 있는 원가·수익만 부담해야 동기가 왜곡되지 않는다.그러나 현실에서 이 선은 흐리다.본사가 배부한 공통고정원가, 다른 사업부의 납기 지연, 원재료 시세처럼 통제와 비통제가 섞인 항목이 많기 때문이다.문제에서 "배부된 본사비"나 "공통관리비"가 보이면 통제가능이익과 사업부이익을 다른 줄에 적어 두는 습관이 필요하다.

책임중심점은 관리자가 책임지는 범위에 따라 넷으로 나뉜다.원가중심점은 원가만, 수익중심점은 매출만, 이익중심점은 수익과 원가를 함께, 투자중심점은 여기에 투자액까지 책임진다.중심점이 달라지면 성과지표도 달라진다.원가중심점에 매출을 묻거나 이익중심점에 투자수익률을 묻는 것은 그 자체로 오답이다.

성과평가 문제는 다음 순서로 읽는다.

1. 평가 대상이 어떤 책임중심점인지 판정한다. 투자액을 관리자가 결정하는지가 이익중심점과 투자중심점을 가른다.
2. 제시된 항목을 통제가능·통제불능으로 나눈다. 배부액과 공통원가는 일단 통제불능 칸에 둔다.
3. 중심점에 맞는 지표를 고른다. 원가중심점은 원가차이, 이익중심점은 공헌이익·사업부이익이 출발점이다.
4. 투자중심점이면 ROI·RI·EVA 중 문제가 요구한 지표를 계산하고, 지표 선택이 결론을 바꾸는지 확인한다.
5. 사업부 간 거래가 있으면 대체가격 문제로 갈아탄다. 공급사업부의 유휴생산능력 유무를 먼저 확인한다.

투자중심점의 세 지표는 계산식과 부작용이 짝을 이룬다.투자수익률(ROI)은 영업이익을 투자액으로 나눈 비율이다.사업부 규모가 달라도 비교할 수 있고 매출액이익률과 자산회전율로 분해되어 원인 분석이 쉽다.대신 준최적화(목표불일치)를 낳는다.신규 투자의 수익률이 사업부의 현재 ROI보다는 낮지만 회사가 정한 최저요구수익률보다는 높은 구간에서, 그 투자를 받으면 사업부 평균 ROI가 떨어진다.ROI로 평가받는 관리자는 회사 전체에 이익이 되는 그 투자를 거절한다.이것이 시험에서 가장 자주 묻는 ROI의 약점이다.

잔여이익(RI)은 영업이익에서 투자액에 최저요구수익률을 곱한 금액을 뺀 절대금액이다.최저요구수익률을 넘는 투자는 RI를 늘리므로 관리자가 받아들이고, 목표불일치가 줄어든다.대신 금액 지표이므로 규모가 다른 사업부를 나란히 비교하기 어렵다.큰 사업부의 RI가 큰 것은 성과가 아니라 규모일 수 있다.

경제적부가가치(EVA)는 세후영업이익에서 투하자본에 가중평균자본비용을 곱한 금액을 뺀 것이다.구조는 RI와 같지만 이익은 세후로, 자본은 타인자본과 자기자본을 함께 반영한 투하자본으로 잡는다는 점이 다르다.세율·자본비용·투하자본의 구체적 조정 방법은 문제마다 다르게 주어지므로 주어진 정의를 그대로 따른다.

다음은 계산은 맞았는데 결론이 틀리는 자리다.

• 투자액을 취득원가로 볼지 장부금액으로 볼지에 따라 ROI·RI가 달라진다. 감가상각이 진행된 자산만 가진

사업부는 장부금액 기준에서 ROI가 부풀려진다.

• 통제불능인 배부액을 포함한 사업부이익으로 관리자를 평가하면 안 된다. 사업부 자체의 수익성과 관리자의 성과는 다른 질문이다.
• 최소대체가격의 기회원가는 유휴생산능력이 있으면 0이다. 습관적으로 외부판매가격을 최소대체가격으로 쓰면 틀린다.
• 사내 대체 시 변동판매비가 절감되면 그만큼 최소대체가격이 내려간다. 문제에 절감액이 있으면 반드시 반영한다.
• 대체가격 범위가 존재하지 않으면 사내 대체 자체가 회사 전체에 불리하다. 이때는 외부구입이 정답이다.
• 대체가격은 두 사업부 사이에서 이익을 나눌 뿐이다. 회사 전체 손익은 대체 여부로만 달라진다.

아래 숫자는 설명을 위해 만든 가상의 예시이며 실제 기업이나 특정 기출의 수치가 아니다.공급사업부 A는 부품을 단위당 변동원가 60에 만들어 외부에 100에 판다.수요사업부 B는 같은 부품을 외부에서 95에 살 수 있고, 2,000단위가 필요하다.B의 최종제품 순실현가치는 95보다 충분히 크다고 가정한다.

[경우 1] A에 유휴생산능력이 있다
  최소대체가격 = 변동원가 60 + 기회원가 0        = 60
  최대대체가격 = min(외부구입가격 95, 순실현가치) = 95
  → 범위 60 ~ 95 존재. 사내 대체가 유리하다.
  회사 전체 이익 증가 = (95 - 60) × 2,000 = 70,000

[경우 2] A가 최대조업도로 가동 중이다(유휴생산능력 없음)
  대체하려면 외부판매 2,000단위를 포기 → 단위당 기회원가 = 100 - 60 = 40
  최소대체가격 = 변동원가 60 + 기회원가 40 = 100
  최대대체가격 = 95
  → 100 > 95 이므로 범위가 없다. 사내 대체는 회사 전체에 불리하다.
  외부구입 대비 손실 = (100 - 95) × 2,000 = 10,000

같은 두 사업부인데 유휴생산능력 하나로 결론이 뒤집힌다.대체가격 문제에서 첫 줄에 적어야 할 것은 가격이 아니라 "지금 포기하는 것이 있는가"다.

이 문서는 법령이 아니라 원가관리회계 표준교재의 책임회계·성과평가·대체가격 단원을 정리한 것이다.세무사 제1차 시험 회계학개론의 원가관리회계 출제범위에 속하며, 근거는 법조문이 아니라 각 지표의 정의와 문제에서 주어진 가정이다.그러므로 ROI의 투자액 정의, EVA의 투하자본 조정처럼 교재마다 갈리는 지점은 문제에 제시된 정의를 우선한다.

여기서 다루는 대체가격은 사업부 관리자의 유인을 설계하기 위한 관리회계 개념이며, 국제조세에서 국외특수관계인 거래를 정상가격으로 과세조정하는 이전가격 제도와는 목적도 판단 기준도 다르다.

관련원가와 기회원가의 기본기는 단기 의사결정과 관련원가에서 익힌 뒤 이 글로 온다.상위 지도인 의사결정과 성과평가는 관련원가에서 잔여이익까지의 전체 흐름을 보여준다.성과평가의 기준이 되는 목표치는 종합예산과 현금예산에서 만들어지고, 원가중심점의 실제 평가 도구는 표준원가계산과 원가차이 분석이다.

빈 종이에 다음 뼈대를 먼저 적는다.

책임중심점    원가 / 수익 / 이익 / 투자   → 중심점마다 지표가 다르다
ROI = 영업이익 ÷ 투자액                  → 준최적화(목표불일치)
RI  = 영업이익 - 투자액 × 최저요구수익률  → 규모 비교 곤란
EVA = 세후영업이익 - 투하자본 × 자본비용

최소대체가격(공급) = 단위당 변동원가 + 단위당 기회원가
최대대체가격(수요) = min(외부구입가격, 최종제품 순실현가치)
범위 존재 → 사내 대체 유리 / 범위 없음 → 사내 대체 불리

통과 기준은 두 가지다.첫째, ROI로 평가받는 관리자가 회사에 유리한 투자를 거절하는 구조를 말로 설명할 수 있어야 한다.둘째, 유휴생산능력이 있을 때와 없을 때의 최소대체가격을 각각 세워 범위의 존재 여부로 결론을 낼 수 있어야 한다.통제가능성의 경계처럼 실무 판단이 갈리는 부분은 문제의 가정을 우선한다.